Η αλληλέγγυα ευθύνη διοικούντων νομικών προσώπων υπό το πρίσμα της πραγματικής διοίκησης

Η υπ’ αριθ. 8183/2025 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών εντάσσεται σε ένα κρίσιμο και ακόμη ρευστό νομολογιακό πεδίο, εκείνο της αλληλέγγυας ευθύνης των φυσικών προσώπων που συνδέονται με τη διοίκηση νομικών προσώπων για φορολογικές οφειλές αυτών.

Η σημασία της δεν περιορίζεται στην επίλυση μιας επιμέρους διοικητικής φορολογικής διαφοράς, αλλά εκτείνεται στη συστηματική αποσαφήνιση τριών καίριων ζητημάτων: πρώτον, αν η τυπική ιδιότητα μέλους ή νομίμου εκπροσώπου αρκεί αυτοτελώς για τον καταλογισμό προσωπικής ευθύνης· δεύτερον, ποιο είναι το κανονιστικό βάρος της υπαιτιότητας μετά τη νομοθετική αναδιάταξη του άρθρου 50 ΚΦΔ· και τρίτον, πώς λειτουργεί το μεταβατικό καθεστώς του άρθρου 34 ν. 4646/2019 σε υποθέσεις που ανάγονται χρονικά σε προγενέστερες φορολογικές οφειλές. Το δικαστήριο, σύμφωνα με τα πραγματικά και νομικά δεδομένα της υπόθεσης, αρνήθηκε να ταυτίσει τον τυπικό εταιρικό τίτλο με την πραγματική διοίκηση και έθεσε στο επίκεντρο της δικανικής κρίσης την ουσιαστική διαχειριστική εξουσία, τη χρονική σύνδεσή της με τη γένεση των οφειλών και την ανάγκη ειδικής αιτιολογίας της διοίκησης ως προς τη συνδρομή υπαιτιότητας. Το νομοθετικό πλαίσιο πράγματι έχει μεταβληθεί αισθητά μετά τον ν. 4646/2019, ενώ η διοικητική και ανώτατη νομολογία έχει κινηθεί προς αυστηρότερη σύνδεση της ευθύνης με την πραγματική διοίκηση και με τις σωρευτικές προϋποθέσεις του άρθρου 50 ΚΦΔ.

Ι. Το αντικείμενο της εκδίκασης και όσα δέχθηκε το Δικαστήριο

Το αντικείμενο της εκδίκασης αφορούσε την επιβολή αλληλέγγυας ευθύνης σε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έφερε την τυπική ιδιότητα του αντιπροέδρου και νομίμου εκπροσώπου ανώνυμης εταιρείας, για σημαντικές φορολογικές οφειλές της εταιρείας, περιλαμβανομένων οφειλών από φόρο εισοδήματος, Φ.Π.Α., πρόστιμα και προσαυξήσεις. Η φορολογική διοίκηση στήριξε τον καταλογισμό κυρίως στην τυπική εταιρική ιδιότητα του προσφεύγοντος, χωρίς να τεκμηριώσει επαρκώς ούτε την πραγματική του συμμετοχή στη διοίκηση της εταιρείας ούτε την προσωπική του υπαιτιότητα σε σχέση με τη μη καταβολή των επίδικων οφειλών. Το Δικαστήριο, αντιθέτως, δεν αρκέστηκε στην τυπική ιδιότητα, αλλά έκρινε ότι η ευθύνη δεν θεμελιώνεται νομίμως χωρίς ειδική διαπίστωση πραγματικής διοικητικής εμπλοκής και δυνατότητας ουσιώδους επιρροής στη φορολογική συμμόρφωση της εταιρείας. Υπό το πρίσμα αυτό, δέχθηκε ότι δεν αποδείχθηκε η ουσιαστική άσκηση διοίκησης από τον προσφεύγοντα ούτε η υπαιτιότητά του κατά τον κρίσιμο χρόνο και, συνεπώς, έκρινε τις πράξεις καταλογισμού πλημμελώς αιτιολογημένες και τις ακύρωσε κατά το αντίστοιχο μέρος. Η βασική αυτή κατεύθυνση είναι συμβατή με τη σημερινή μορφή του άρθρου 50 ΚΦΔ, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του, και με τη νομολογιακή έμφαση στη μηχανιστική μη ταύτιση της τυπικής ιδιότητας με την πραγματική διοίκηση.

ΙΙ. Το κανονιστικό πλαίσιο: από το άρθρο 115 ν. 2238/1994 στο άρθρο 50 ΚΦΔ και στη νομοθετική τομή του ν. 4646/2019

Η ιστορική εξέλιξη του καθεστώτος αλληλέγγυας ευθύνης αποκαλύπτει μια σαφή μετατόπιση από ένα μάλλον τυπικό και διασταλτικό μοντέλο προς ένα περισσότερο εγγυητικό και ουσιαστικό σχήμα ευθύνης. Το προϊσχύσαν άρθρο 115 του ν. 2238/1994 συνέδεε την ευθύνη με ορισμένες ιδιότητες διοίκησης και είχε, στην πράξη, επιτρέψει μια ερμηνεία που συχνά προσλάμβανε την ευθύνη σχεδόν αντικειμενικά. Το άρθρο 50 του ν. 4174/2013 διατήρησε τον βασικό κορμό της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης, αλλά η ουσιώδης τομή επήλθε με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, το οποίο αναδιατύπωσε τη διάταξη, προσδιορίζοντας με σαφέστερο τρόπο τα υπεύθυνα πρόσωπα, προσθέτοντας ρητά και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διοίκηση ή διαχείριση, και καθιστώντας σωρευτικές τις προϋποθέσεις της ευθύνης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η υπαιτιότητα ως προς τη μη καταβολή ή μη απόδοση του φόρου. Η ΑΑΔΕ ερμήνευσε την τροποποιημένη αυτή διάταξη με την εγκύκλιο Ε.2173/2020, ενώ η απόφαση Α.1082/2021 εξειδίκευσε ενδεικτικές περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. Το ίδιο το κυβερνητικό πληροφοριακό υλικό παρουσιάζει το ισχύον καθεστώς ως συνδεόμενο με συγκεκριμένες κατηγορίες προσώπων και με σωρευτικές προϋποθέσεις, όχι με αφηρημένη και απεριόριστη προσωπική ευθύνη.

Η νομοθετική αυτή τομή δεν είναι απλώς τεχνική. Αντανακλά μία βαθύτερη μεταστροφή της έννομης τάξης προς την αρχή ότι η προσωπική επιβάρυνση φυσικού προσώπου για χρέη νομικού προσώπου αποτελεί εξαιρετικό και επιβαρυντικό μηχανισμό, ο οποίος οφείλει να εφαρμόζεται στενά, με ειδική αιτιολογία και με ουσιαστική σύνδεση προς πραγματική διοικητική ισχύ και προσωπική υπαιτιότητα. Η σχετική θεωρία και η διοικητική νομολογία έχουν ήδη αναδείξει ότι η μεταβολή αυτή πρέπει να ιδωθεί σε συνάρτηση με την αρχή της αναλογικότητας και με την ανάγκη να αποφεύγονται υπέρμετρες επιβαρύνσεις προσώπων που δεν είχαν ουσιαστική δυνατότητα αποτροπής της φορολογικής παράβασης. Η Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας, ιδίως με την 355/2023, και η μεταγενέστερη νομολογία που συζητεί την ευμενέστερη μεταβολή του ν. 4646/2019, κινούνται ακριβώς προς την κατεύθυνση αυτής της συστηματικής αυστηροποίησης των προϋποθέσεων ευθύνης.

ΙΙΙ. Η έννοια της πραγματικής διοίκησης ως ουσιαστικό και όχι τυπικό κριτήριο καταλογισμού

Η καρδιά της απόφασης 8183/2025 βρίσκεται στην άρνηση του Δικαστηρίου να θεωρήσει την τυπική ιδιότητα επαρκή βάση για την προσωπική φορολογική ευθύνη. Η έννοια της πραγματικής διοίκησης δεν λειτουργεί ως διακοσμητική προσθήκη στο άρθρο 50 ΚΦΔ, αλλά ως ουσιαστικό φίλτρο νομιμότητας του καταλογισμού. Το κρίσιμο ερώτημα δεν είναι αν ένα πρόσωπο αναγράφεται ως αντιπρόεδρος, πρόεδρος, νόμιμος εκπρόσωπος ή μέλος Δ.Σ., αλλά αν πράγματι συμμετείχε στη λήψη αποφάσεων, αν είχε πραγματική δυνατότητα επηρεασμού της φορολογικής συμμόρφωσης, αν είχε ενεργό ανάμιξη στη διαχείριση των οικονομικών και αν κατά τον κρίσιμο χρόνο βρισκόταν σε θέση να αποτρέψει τη μη καταβολή ή μη απόδοση των φόρων.

Αυτή η προσέγγιση είναι πλήρως σύμφωνη με τη σημερινή κανονιστική λογική του άρθρου 50 ΚΦΔ, το οποίο μιλά όχι μόνο για συγκεκριμένες τυπικές ιδιότητες, αλλά και για πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διοίκηση ή διαχείριση. Με τον τρόπο αυτό ο νομοθέτης καθιστά σαφές ότι το τυπικό οργανόγραμμα της εταιρείας δεν εξαντλεί την έννοια του διοικούντος και, αντιστρόφως, ότι η κατοχή τίτλου δεν συνεπάγεται αυτοτελώς την αναγνώριση πραγματικής διοικητικής ισχύος. Η νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, όπως αποτυπώνεται στη ΣτΕ 674/2021 για την ευθύνη προσώπου που έχει παραιτηθεί από τη διοίκηση ή την εκπροσώπηση, ενισχύει ακριβώς αυτή την ιδέα: ο καταλογισμός δεν μπορεί να στηρίζεται σε αφηρημένο τυπικό δεσμό, αλλά πρέπει να συσχετίζεται με πραγματική χρονική και λειτουργική σύνδεση προς τη διοίκηση της εταιρείας.

Η σχολιαζόμενη απόφαση εμβαθύνει στη γραμμή αυτή. Αντιμετωπίζει τη διοίκηση ως λειτουργική κατάσταση εξουσίας και όχι ως γυμνή νομική ιδιότητα. Και ακριβώς γι’ αυτό η σημασία της υπερβαίνει την ατομική διαφορά: υπενθυμίζει ότι η αλληλέγγυα ευθύνη δεν μπορεί να μετατραπεί σε αντικειμενική ευθύνη κάθε προσώπου που βρέθηκε, έστω τυπικά, εγγεγραμμένο σε εταιρικό έγγραφο.

IV. Η υπαιτιότητα ως σωρευτική προϋπόθεση και η αποδεικτική ευθύνη της διοίκησης

Εξίσου κρίσιμο είναι το σκέλος της απόφασης που αφορά την υπαιτιότητα. Μετά τη μεταρρύθμιση του ν. 4646/2019, η υπαιτιότητα δεν είναι πλέον μια σιωπηλή ή υπονοούμενη προϋπόθεση, αλλά στοιχείο που πρέπει να συντρέχει σωρευτικά. Η ισχύουσα διατύπωση του άρθρου 50 ΚΦΔ, όπως ερμηνεύθηκε από την ΑΑΔΕ στην Ε.2173/2020, απαιτεί μεταξύ άλλων οι οφειλές να μην είχαν καταβληθεί ή αποδοθεί στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των προσώπων που συνδέονται με τη διοίκηση. Η Α.1082/2021 μάλιστα ήλθε να ορίσει ενδεικτικές περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας, επιβεβαιώνοντας ότι η ευθύνη δεν λειτουργεί αντικειμενικά και ότι η έλλειψη δυνατότητας άσκησης καθηκόντων ή ουσιαστικής επιρροής μπορεί να αποκλείσει τον καταλογισμό.

Υπό αυτή την έννοια, η απόφαση 8183/2025 ορθώς μεταφέρει το βάρος στην ανάγκη ειδικής τεκμηρίωσης της προσωπικής συμπεριφοράς και θέσης του προσφεύγοντος. Η φορολογική διοίκηση δεν αρκεί να αποδείξει ότι το πρόσωπο έφερε τίτλο ή ότι οι οφειλές υπάρχουν. Οφείλει να αποδείξει ότι, κατά τον κρίσιμο χρόνο, το πρόσωπο αυτό είχε πράγματι τη δυνατότητα να γνωρίζει, να ελέγχει και να αποτρέψει τη μη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων. Στο μέτρο που η διοίκηση περιορίστηκε σε τυπικά στοιχεία και δεν διερεύνησε ουσιαστικά την εμπλοκή του προσφεύγοντος ούτε τη δυνατότητα αποτροπής της παράβασης, η αιτιολογία της κρίθηκε πλημμελής. Αυτή η νομολογιακή κατεύθυνση συνάδει και με τη γενικότερη αξίωση του διοικητικού δικαίου για ειδική και επαρκή αιτιολογία επιβαρυντικών πράξεων, ιδίως όταν αυτές παράγουν σοβαρές οικονομικές συνέπειες για φυσικά πρόσωπα.

V. Ο κρίσιμος χρόνος γένεσης των οφειλών και η χρονική αντιστοίχιση της ευθύνης

Η χρονική διάσταση της ευθύνης είναι ένα ακόμη κομβικό σημείο που η απόφαση αναδεικνύει ορθά. Ιδίως στις φορολογικές διαφορές που αφορούν Φ.Π.Α., φόρο εισοδήματος και συναφείς επιβαρύνσεις, καθοριστικής σημασίας είναι το πότε γεννήθηκε η οφειλή και αν το φερόμενο ως συνυπόχρεο πρόσωπο βρισκόταν πράγματι σε θέση διοίκησης κατά τον χρόνο εκείνο. Η προσωπική ευθύνη δεν ακολουθεί αφηρημένα το πρόσωπο σε όλο το φάσμα της εταιρικής του διαδρομής ούτε θεμελιώνεται επειδή το όνομα του εμφανιζόταν σε εταιρικά έγγραφα σε άλλο χρονικό σημείο. Οφείλει να αντιστοιχεί στον χρόνο της γένεσης της οφειλής και στη συγκεκριμένη δυνατότητα παρέμβασης ή αποτροπής.

Η λογική αυτή βρίσκεται σε πλήρη συμφωνία με τη νομολογία για ευθύνη προσώπων που έχουν παραιτηθεί ή παύσει από τη διοίκηση. Η ΣτΕ 674/2021, για παράδειγμα, υπογράμμισε ότι η ευθύνη δεν εκτείνεται σε χρόνο μεταγενέστερο της παραίτησης ή παύσης ανεξαρτήτως ζητημάτων δημοσιότητας, εφόσον δεν υπάρχει πλέον πραγματική συμμετοχή στη διοίκηση. Το ίδιο σκεπτικό, mutatis mutandis, επιβεβαιώνει και η απόφαση 8183/2025: η ευθύνη δεν είναι status-based αλλά time-specific and function-specific.

VI. Η μεταβατική εφαρμογή του άρθρου 34 ν. 4646/2019 και η ευμενέστερη ρύθμιση

Η σχολιαζόμενη απόφαση παρουσιάζει ιδιαίτερο ενδιαφέρον και ως προς το διαχρονικό δίκαιο. Η θέση ότι οι ευμενέστερες ρυθμίσεις του άρθρου 34 ν. 4646/2019 μπορούν, υπό προϋποθέσεις, να εφαρμοστούν και σε παλαιότερες οφειλές ή σε εκκρεμείς υποθέσεις αλληλέγγυας ευθύνης έχει απασχολήσει έντονα τη θεωρία και τη νομολογία. Η Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας με την 355/2023, καθώς και η μεταγενέστερη συζήτηση που συνεχίσθηκε και το 2026 με τη ΣτΕ 153/2026, ανέδειξαν ότι το νέο καθεστώς είναι ευμενέστερο και ότι η εφαρμογή του σε εκκρεμείς ή παλαιότερες υποθέσεις εγείρει κρίσιμα ζητήματα διαχρονικού δικαίου και ίσης μεταχείρισης.

Η απόφαση 8183/2025 υιοθετεί ευνοϊκή για τον διοικούμενο ερμηνεία. Αυτή η προσέγγιση είναι δογματικά πειστική, όχι μόνο λόγω της ευμενέστερης φύσης της νέας ρύθμισης, αλλά και επειδή η αλληλέγγυα ευθύνη, μολονότι δεν είναι ποινική κύρωση, έχει αναμφισβήτητα επιβαρυντικό χαρακτήρα και προσκρούει σε θεμελιώδεις εγγυητικές αρχές εάν εφαρμόζεται με αμιγώς τυπικά κριτήρια. Η ευμενέστερη μεταβολή του καθεστώτος επιβεβαιώνει ακριβώς την κανονιστική βούληση του νομοθέτη να απομακρυνθεί από την παλαιότερη, υπέρμετρα εκτεταμένη πρόσληψη της προσωπικής ευθύνης.

VII. Η σημασία της απόφασης για τη σύγχρονη φορολογική νομολογία

Η αξία της απόφασης υπερβαίνει το ατομικό αποτέλεσμα της ακύρωσης του συγκεκριμένου καταλογισμού. Συνιστά καθαρή νομολογιακή δήλωση ότι η διοίκηση δεν μπορεί να λειτουργεί με στερεοτυπικά τεκμήρια προσωπικής ευθύνης. Πρέπει να αιτιολογεί ειδικά, να διερευνά πραγματικά περιστατικά, να ταυτοποιεί την ουσιαστική διοίκηση, να συνδέει τη θέση του φυσικού προσώπου με τον χρόνο γένεσης της οφειλής και να τεκμηριώνει υπαιτιότητα. Με τον τρόπο αυτό, η απόφαση λειτουργεί ως αντίβαρο σε μια διοικητική πρακτική που, σε αρκετές περιπτώσεις, τείνει να μετατρέπει την εταιρική ιδιότητα σε σχεδόν αυτόματο μηχανισμό προσωπικής επιβάρυνσης.

Η συστηματική της συμβολή είναι εξίσου σημαντική. Επανασυνδέει την αλληλέγγυα ευθύνη με την αρχή της αναλογικότητας, διότι δεν επιτρέπει την επιβολή βαρύτατων οικονομικών συνεπειών σε πρόσωπα των οποίων η πραγματική συμμετοχή στη διοίκηση δεν έχει αποδειχθεί. Και, παράλληλα, εναρμονίζει τη φορολογική πρακτική με τη νεότερη νομοθετική και νομολογιακή κατεύθυνση, η οποία προτάσσει την πραγματική διοίκηση και όχι τον τυπικό τίτλο.

VIII. Συμπεράσματα

Η υπ’ αριθ. 8183/2025 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών αποτελεί χαρακτηριστικό παράδειγμα της μετάβασης της φορολογικής νομολογίας από μια τυπική, σχεδόν αυτοματοποιημένη αντίληψη αλληλέγγυας ευθύνης προς μια ουσιαστική και εγγυητική προσέγγιση. Με σαφήνεια δέχεται ότι η τυπική ιδιότητα του αντιπροέδρου και νομίμου εκπροσώπου δεν αρκεί, χωρίς περαιτέρω έλεγχο, για τη θεμελίωση προσωπικής ευθύνης· ότι η πραγματική διοίκηση είναι ο αποφασιστικός σύνδεσμος μεταξύ φυσικού προσώπου και φορολογικής οφειλής· ότι η υπαιτιότητα παραμένει αναγκαία σωρευτική προϋπόθεση· και ότι η ευμενέστερη νομοθετική μεταβολή του ν. 4646/2019 δεν μπορεί να αγνοείται στη σύγχρονη δικανική αξιολόγηση. Η απόφαση, συνεπώς, παρέχει ένα ιδιαίτερα χρήσιμο ερμηνευτικό πλαίσιο για το μέλλον και επαναβεβαιώνει ότι η προσωπική φορολογική ευθύνη δεν επιτρέπεται να αποσυνδέεται από την πραγματική άσκηση εξουσίας.

Επαγγελματική αναφορά

Η παρούσα απόφαση εκδόθηκε κατόπιν χειρισμού της υπόθεσης από την Oikonomakis Law. Η υπόθεση αντιμετωπίστηκε στο πλαίσιο εξειδικευμένης νομικής υποστήριξης σε θέματα φορολογικού και διοικητικού δικαίου, με νομική εκπροσώπηση του εντολέα, στρατηγικό σχεδιασμό και εποπτεία από τον Χρήστο Οικονομάκη και με εστίαση στην ανατροπή της τεκμαιρόμενης ευθύνης μέσω τεκμηρίωσης της έλλειψης πραγματικής διοίκησης. Για την ευρύτερη επαγγελματική αποτύπωση της, βλ. το προφίλ της Oikonomakis Law στο Lawspot.