Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων: Πότε απορροφάται από το αδίκημα της μη απόδοσης ΦΠΑ (ΑΠ 1374/2025)

Δεκτή έγινε αίτηση αναίρεσης λόγω αντιφάσεων στο σκεπτικό και το διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, η οποία αναγνώρισε αφενός ότι το αδίκημα της φοροδιαφυγής διά της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων απορροφάται από το αδίκημα της φοροδιαφυγής διά της μη απόδοσης ΦΠΑ, αφετέρου όμως κήρυξε ένοχο τον κατηγορούμενο και για τις δύο αξιόποινες πράξεις (ΑΠ 1374/2025).

Πιο συγκεκριμένα, το ανώτατο δικαστήριο διαπίστωσε ότι, ενώ στο σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασης αναφέρεται ότι κηρύσσεται ένοχος ο κατηγορούμενος μόνον για την πρώτη πράξη της φοροδιαφυγής διά της μη απόδοσης Φ.Π.Α., που υπερβαίνει ανά φορολογικό έτος το ποσό των 100.000 ευρώ κατ' εξακολούθηση, και ότι η δεύτερη πράξη της φοροδιαφυγής διά της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτες στο σύνολό τους συναλλαγές, συνολικής αξίας που υπερβαίνει το ποσό των 200.000 ευρώ κατ' εξακολούθηση, απορροφάται από την πρώτη πράξη, εν τούτοις, στο ίδιο σκεπτικό αμέσως μετά την τελευταία σκέψη αναφέρεται επί λέξει ότι «βάσει των προεκτεθέντων πρέπει να κηρυχθεί ένοχος ο κατηγορούμενος όπως κατηγορείται», ενώ εντέλει και στο διατακτικό κηρύσσεται ένοχος ο κατηγορούμενος και των δύο προαναφερόμενων πράξεων.

Σύμφωνα με το σκεπτικό του ανωτάτου δικαστηρίου, από 17-10-2015 και εφεξής, η πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, καθίσταται ανέγκλητη, στην περίπτωση που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης πράξης φοροδιαφυγής του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του Ν. 4174/2013, και ήδη άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του Ν. 4987/2022, όπως η αποφυγή πληρωμής φόρου εισοδήματος κλπ.. Συνεπώς, η πράξη αυτή δεν είναι αυτοτελώς κολάσιμη, όπως συνέβαινε υπό την ισχύ της προϊσχύσασας δυσμενέστερης διάταξης του άρθρου 19 παρ. 2 του Ν. 2523/1997, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική φορολογική παράβαση, με την οποία, όταν συντρέξει η ως άνω περίπτωση, συρρέει φαινομενικώς και η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης.

Το δικαστήριο επεσήμανε ότι η ρύθμιση αυτή προϋποθέτει ότι χρησιμοποιήθηκαν πράγματι τα ως άνω φορολογικά στοιχεία για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις άνω πράξεις φοροδιαφυγής, καθώς και ότι ο κατηγορούμενος έχει ήδη καταδικασθεί για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις αυτές ή ότι έχει ασκηθεί και εκκρεμεί σε βάρος του ποινική δίωξη για τις εν λόγω πράξεις, ενώ δεν ισχύει στις περιπτώσεις που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εικονικά φορολογικά στοιχεία για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, πλην όμως δεν καταδικάσθηκε ούτε έχει ασκηθεί σε βάρος του σχετική ποινική δίωξη.

Περαιτέρω, το δικαστήριο τόνισε ότι δεν συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, ακόμη και εάν ο κατηγορούμενος καταδικάσθηκε πρωτοδίκως για την πράξη της φοροδιαφυγής, πλην όμως η ποινική δίωξη κρίθηκε μεταγενεστέρως ως απαράδεκτη, ενώ προκύπτει ακόμη ότι και η αθώωση για τη φοροδιαφυγή στο εισόδημα και στο ΦΠΑ αποσυνθέτει τη φαινομενική συρροή με τα εικονικά τιμολόγια και, επομένως, απαιτείται καταδικαστική απόφαση για το βασικό αδίκημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα και στο ΦΠΑ.

Και τούτο, διότι ο σκοπός της ρύθμισης αυτής είναι η τιμωρία του δράστη για κάποια από τις πράξεις της φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 που τελέστηκαν με τη χρήση των φορολογικών αυτών στοιχείων, γιατί, διαφορετικά, θα οδηγούσε, αντί της επιδιωκόμενης "άπαξ" τιμώρησης, στο αντίθετο άκρο της πλήρους ατιμωρησίας.

Απόσπασμα απόφασης

Εξάλλου, με την διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του Ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015 (που άρχισε να ισχύει από 17-10- 2015), ορίζεται ότι "Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 (σημ. αντίστοιχες των άρθρων 17 παρ. 1 και 18 παρ. 1 του Ν. 2523/1997 που καταργήθηκαν με το άρθρο 71 και αντικαταστάθηκαν με τις ρυθμίσεις του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά τον Ν. 4337/2015), οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος...". Η ως άνω διάταξη αντικαταστάθηκε με το άρθρο 66 παρ. 5 του Ν. 4987/2022, με έναρξη ισχύος την 4-11-2022, κατά το οποίο "Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του ΠΚ, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως και 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του ΠΚ, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους ή κάθειρξη έως έξι (6) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παρ. 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος". Από το συνδυασμό της διάταξης αυτής με το άρθρο 463 παρ. 3 ΠΚ, που κυρώθηκε με το Ν. 4619/2019 και ισχύει από 1-7-2019 και ορίζει ότι, "Όπου σε ειδικούς νόμους απειλείται κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, επιβάλλεται ποινή μειωμένη κατά το άρθρο 83, περ. δ'. Η πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της...", προκύπτει ότι η ανωτέρω αναγραφόμενη στην ως άνω ειδική ποινική μεταχείριση του άρθρου 66 έχει ήδη σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 463 και την περ. δ' του άρθρου 83 του νΠΚ (προτού αυτό τροποποιηθεί εκ νέου με τον Ν. 5090/2024), αντικατασταθεί από τη φυλάκιση τουλάχιστον 1 έτους ή την κάθειρξη έως (6) έτη και επομένως, συντρέχει λόγος προσαρμογής του προαναφερθέντος άρθρου 66 στο νεότερο πλαίσιο που έχει προσδιορίσει ο νΠΚ, με την επισήμανση ότι η πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της (σχ. αιτιολογική έκθεση Ν. 4987/2022). Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι από 17-10-2015 και εφεξής, η πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθώς και της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων, καθίσταται ανέγκλητη, στην περίπτωση που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης πράξης φοροδιαφυγής του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του Ν. 4174/2013 και ήδη άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του Ν. 4987/2022, (δηλαδή αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος κλπ, φόρου προστιθέμενης αξίας κλπ και φόρου πλοίων), οπότε δεν είναι αυτοτελώς κολάσιμη, όπως συνέβαινε υπό την ισχύ της προϊσχύσασας δυσμενέστερης διάταξης του άρθρου 19 παρ. 2 του Ν. 2523/1997, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική φορολογική παράβαση, με την οποία, όταν συντρέξει η ως άνω περίπτωση, συρρέει φαινομενικώς και η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης (ΑΠ 637/2025, ΑΠ 30/2025, ΑΠ 160/2022).

Δείτε αναλυτικά την απόφαση στο areiospagos.gr.