Αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων: Πότε η πράξη καθίσταται ανέγκλητη; (ΑΠ 9/2026)

Δεκτή έγινε αίτηση αναίρεσης που ασκήθηκε από τον Εισαγγελέα Εφετών κατά απόφασης Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων, η οποία αφορούσε το αδίκημα της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ' εξακολούθηση για ανύπαρκτες συναλλαγές άνω των 200.000 ευρώ (ΑΠ 9/2026).

Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο είχε μεταβάλει τη σχετική κατηγορία από κακουργηματική σε πλημμεληματική και, ακολούθως, είχε παύσει οριστικά την ποινική δίωξη λόγω συμπλήρωσης της πενταετούς παραγραφής, κρίση η οποία τελικά αναιρέθηκε από το ανώτατο δικαστήριο για εσφαλμένη ερμηνεία ουσιαστικής ποινικής διάταξης και αρνητική υπέρβαση εξουσίας.

Σύμφωνα με το σκεπτικό του ανωτάτου δικαστηρίου, κατά τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013, από 17-10-2015 και εφεξής η πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευσης τέτοιων στοιχείων καθίσταται ανέγκλητη, στην περίπτωση που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης πράξης φοροδιαφυγής του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του ν. 4174/2013, εν συνεχεία άρθρο 66 παρ. 1 έως 4 Ν.4987/2022 και ήδη 79 παρ. 1 έως 3 ν. 5104/2024 (δηλαδή αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος κ.λπ., φόρου προστιθέμενης αξίας κ.λπ. και φόρου πλοίων), οπότε δεν είναι αυτοτελώς κολάσιμη, όπως συνέβαινε υπό την ισχύ της προϊσχύσασας δυσμενέστερης διάταξης του άρθρου 19 παρ. 2 του ν. 2523/1997, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική φορολογική παράβαση, με την οποία, όταν συντρέξει η ως άνω περίπτωση, συρρέει φαινομενικώς και η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης.

Απαραίτητη προϋπόθεση αποτελεί να χρησιμοποιήθηκαν πράγματι τα ως άνω φορολογικά στοιχεία για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις άνω πράξεις φοροδιαφυγής, καθώς και ο κατηγορούμενος να έχει ήδη καταδικασθεί για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις αυτές ή να έχει ασκηθεί και εκκρεμεί σε βάρος του ποινική δίωξη για τις εν λόγω πράξεις. Η ανωτέρω ρύθμιση, συνεπώς, δεν ισχύει στις περιπτώσεις που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε μεν τα εικονικά φορολογικά στοιχεία για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, πλην όμως δεν καταδικάστηκε ούτε έχει ασκηθεί σε βάρος του σχετική ποινική δίωξη.

Το δικαστήριο επεσήμανε ότι ο σκοπός της ανωτέρω ρύθμισης είναι η τιμωρία του δράστη για κάποια από τις πράξεις της φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 ν. 4174/2013 (ήδη άρθρου 79 παρ. 1 έως 3 ν. 5104/2024), που τελέστηκαν με τη χρήση των φορολογικών αυτών στοιχείων, άλλως θα οδηγούσε, αντί της επιδιωκόμενης «άπαξ» τιμώρησης, στο αντίθετο άκρο της πλήρους ατιμωρησίας.

Στην προκειμένη περίπτωση, το δικαστήριο της ουσίας δέχθηκε ότι ο κατηγορούμενος, αγρότης ειδικού καθεστώτος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, αποδέχθηκε με πρόθεση κατά το έτος 2007 συνολικά σαράντα τρία εικονικά τιμολόγια αγοράς γεωργικών προϊόντων για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους, συνολικής αξίας περίπου 417.000 ευρώ, τα οποία χρησιμοποίησε προκειμένου να εισπράξει αχρεωστήτως επιστροφή Φόρου Προστιθέμενης Αξίας ποσού περίπου 29.000 ευρώ. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι, επειδή τα εικονικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για την τέλεση της πράξης της αχρεώστητης επιστροφής ΦΠΑ, δεν έπρεπε να συνυπολογιστούν για την κάλυψη του ορίου των διακοσίων χιλιάδων ευρώ που θέτει ο νομοθέτης για τη διακεκριμένη μορφή του αδικήματος, με αποτέλεσμα να προσδώσει στην πράξη πλημμεληματικό χαρακτήρα και να παύσει οριστικά την ποινική δίωξη λόγω συμπλήρωσης της πενταετούς παραγραφής από τον χρόνο θεώρησης της σχετικής έκθεσης ελέγχου του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος.

Το ανώτατο δικαστήριο διαπίστωσε, ωστόσο, ότι για την πράξη της αχρεώστητης επιστροφής ΦΠΑ δεν είχε υποβληθεί μηνυτήρια αναφορά από την αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία, ούτε είχε ασκηθεί ή εκκρεμούσε ποινική δίωξη σε βάρος του κατηγορουμένου. Επομένως, ελλείψει καταδίκης ή εκκρεμούς δίωξης για την υποστηριζόμενη φοροδιαφυγή, δεν συνέτρεχαν οι όροι αποκλεισμού της κακουργηματικής μορφής.

Κατόπιν των ανωτέρω, ο Άρειος Πάγος αναίρεσε την προσβαλλόμενη απόφαση λόγω εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής του νόμου και αρνητικής υπέρβασης εξουσίας, παραπέμποντας την υπόθεση για νέα κατ' ουσίαν εκδίκαση στο ίδιο δικαστήριο από άλλους δικαστές.

Απόσπασμα απόφασης

Κατά τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 5 του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 [που άρχισε να ισχύει από 17-10-2015], ορίζεται ότι <<όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών [3] μηνών, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4 [σημ. αντίστοιχες των άρθρων 17 παρ. 1 και 18 παρ. 1 του ν. 2523/1997 που καταργήθηκαν με το άρθρο 71 και αντικαταστάθηκαν με τις ρυθμίσεις του άρθρου 66 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει με το ν. 4337/2015], οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α] με φυλάκιση τουλάχιστον ενός [1] έτους, εφόσον η αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων [75.000] ευρώ και β] με κάθειρξη έως δέκα [10] έτη εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες [200.000] ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος ...>>. Η ως άνω διάταξη αντικαταστάθηκε με το άρθρο 66 παρ. 5 Ν. 4987/2022, με έναρξη ισχύος την 4-11-2022, κατά το οποίο <<Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή όχι την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών [3] μηνών ή χρηματική ποινή σύμφωνα με το άρθρο 57 του ΠΚ, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο με την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α] με φυλάκιση τουλάχιστον ενός [1] έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα χιλιάδων [75.000] ευρώ και β] με κάθειρξη έως δέκα [10] έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες [200/000] ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 3, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος ...>>. Από το συνδυασμό της διάταξης αυτής με το [ήδη καταργηθέν] άρθρο 43 παρ. 3 του ΠΚ, ο οποίος κυρώθηκε με το Ν. 4619/2019 και ισχύει από 1-7-2019, έχει προβλεφθεί ότι << ... 3. Όπου σε ειδικούς νόμους απειλείται κάθειρξη έως δέκα [10] έτη επιβάλλεται μειωμένη κατά το άρθρο 83 περ. δ'. Η πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της ...>>, προκύπτει ότι η ανωτέρω αναγραφόμενη στην ως άνω ειδική ποινική μεταχείριση του άρθρου 66, είχε, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 43 και την περ. δ' του άρθρου 83 του νέου ΠΚ, αντικατασταθεί από τη φυλάκιση τουλάχιστον ενός έτους ή την κάθειρξη έως έξι [6] έτη, με την επισήμανση ότι η πράξη διατηρεί τον κακουργηματικό χαρακτήρα της . Εν συνεχεία η διάταξη του άρθρου 463 ΠΚ, καταργήθηκε με το άρθρο 136 α' ν. 5090/2024 [με έναρξη ισχύος από 1-5-2024]. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι από 17-10-2015 και εφεξής η πράξη της έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευσης τέτοιων στοιχείων, καθίσταται ανέγκλητη, στην περίπτωση που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη άλλης πράξης φοροδιαφυγής του άρθρου 66 παρ. 1 έως 4 του ν. 4174/2013, εν συνεχεία άρθρο 66 παρ. 1 έως 4 Ν.4987/2022 και ήδη 79 παρ. 1 έως 3 ν. 5104/2024 [δηλαδή αποφυγής πληρωμής φόρου εισοδήματος κ.λπ., φόρου προστιθέμενης αξίας κ.λπ. και φόρου πλοίων], οπότε δεν είναι αυτοτελώς κολάσιμη, όπως συνέβαινε υπό την ισχύ της προϊσχύσασας δυσμενέστερης διάταξης του άρθρου 19 παρ. 2 του ν. 2523/1997, αλλά απορροφάται από την άλλη εγκληματική φορολογική παράβαση, με την οποία, όταν συντρέξει η ως άνω περίπτωση, συρρέει φαινομενικώς και η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης [ΑΠ 1033/2023, ΑΠ 160/2022]. Η ρύθμιση αυτή προϋποθέτει, ότι χρησιμοποιήθηκαν πράγματι τα ως άνω φορολογικά στοιχεία για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις άνω πράξεις φοροδιαφυγής, καθώς και ότι ο κατηγορούμενος έχει ήδη καταδικασθεί για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις αυτές ή ότι έχει ασκηθεί και εκκρεμεί σε βάρος του ποινική δίωξη για τις εν λόγω πράξεις και δεν ισχύει στις περιπτώσεις που ο υπαίτιος χρησιμοποίησε μεν τα εικονικά φορολογικά στοιχεία για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, πλην όμως δεν καταδικάστηκε ούτε έχει ασκηθεί σε βάρος του σχετική ποινική δίωξη ΑΠ 1711/2019]. Τούτο διότι σκοπός της ρύθμισης αυτής είναι η τιμωρία του δράστη για κάποια από τις πράξεις της φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 ν. 4174/2013 [ήδη άρθρου 79παρ. 1 έως 3 ν. 5104/2024], που τελέστηκαν με τη χρήση των φορολογικών αυτών στοιχείων άλλως θα οδηγούσε, αντί της επιδιωκόμενης <<άπαξ>> τιμώρησης, στο αντίθετο άκρο της πλήρους ατιμωρησίας.

Δείτε αναλυτικά την απόφαση στο areiospagos.gr.