ΕΣΔΑ και φορολογικός έλεγχος: Η «ποινική κατηγορία», τα κριτήρια Engel και η αρχή της κανονιστικής ενότητας

Του Γεράσιμου Έξαρχου, Φοιτητή Νομικής, Université Sorbonne Paris Nord

Η νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΔΔΑ) έχει σφυρηλατήσει ένα συνεκτικό πλέγμα παραδοχών αναφορικά με τις δικονομικές εγγυήσεις που θωρακίζουν τη θέση του φορολογουμένου. Η δικαιοδοτική αυτή στάση εδράζεται επί του κανονιστικού βεληνεκούς του άρθρου 6 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΣΔΑ), το οποίο κατοχυρώνει το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη. Ειδικότερα, ο ερμηνευτικός προσανατολισμός του Δικαστηρίου εξειδικεύει τις επιμέρους εκφάνσεις της αρχής αυτής στο πεδίο των φορολογικών διαφορών^[1] Ειδικότερα, ο δικαστικός έλεγχος έχει επικεντρωθεί στην αξιολόγηση του δικαιώματος ενημέρωσης, καθώς και της ειδικότερης έκφανσης του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης του διοικουμένου εντός του πλαισίου της φορολογικής ελεγκτικής διαδικασίας.

Προτεραιότητα, ωστόσο, δίδεται στην εννοιολογική αποσαφήνιση των έννομων προϋποθέσεων, υπό τις οποίες οι φορολογικής φύσεως αμφισβητήσεις ελκύουν την εφαρμογή της προπαρατεθείσας υπερνομοθετικής διάταξης.

Κατά γράμμα, η διάταξη του άρθρου 6 παράγραφος 1 της ΕΣΔΑ, η οποία εγγυάται την αποτελεσματική πρόσβαση στη δικαιοσύνη και τις αρχές της δίκαιης δίκης, περιορίζει την εμβέλειά της αμιγώς στις αμφισβητήσεις αστικής φύσεως (δικαιώματα και υποχρεώσεις αστικού χαρακτήρα) και στις υποθέσεις που αφορούν στην απαγγελία ποινικής κατηγορίας. Εκ του λόγου αυτού, οι stricto sensu (στενή έννοια) φορολογικές διαφορές εκφεύγουν, prima facie (εκ πρώτης όψεως), του προστατευτικού αυτού πλαισίου, ως εμπίπτουσες στον σκληρό πυρήνα της δημόσιας εξουσίας (jure imperii). Συνεπώς, καθίσταται αναγκαίο να διερευνηθεί η δυνατότητα υπαγωγής των φορολογικών αμφισβητήσεων είτε στην «αστική» είτε στην «ποινική» δικαιοδοτική αρμοδιότητα, μέσω μιας αυτόνομης ερμηνευτικής προσέγγισης των εν λόγω εννοιών.

Στο πεδίο των αστικών δικαιωμάτων, η πάγια νομολογία του Δικαστηρίου έχει αποκλείσει τις οικονομικές υποχρεώσεις που απορρέουν αυστηρά από τη φορολογική νομοθεσία από την έννοια των αστικών υποχρεώσεων. Η μοναδική εξαίρεση που αναγνωρίζεται αφορά στις αντιδικίες που εγείρονται από την αστική ευθύνη της φορολογικής διοίκησης προς αποζημίωση, όπου η σχέση προσλαμβάνει ιδιωτικό χαρακτήρα.^[2]

A contrario, η κανονιστική εμβέλεια του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ ενεργοποιείται καταλαμβάνοντας εκείνες τις φορολογικές διαφορές, οι οποίες εμφανίζουν εγγενή ποινικό χαρακτήρα. Ειδικότερα, η πάγια και διαχρονικά αποκρυσταλλωμένη νομολογία του Δικαστηρίου επιστρατεύει τρία σωρευτικά ή διαζευκτικά κριτήρια προκειμένου να διαγνωσθεί εάν ο διοικούμενος φέρει την ιδιότητα του «κατηγορουμένου» για παράβαση ποινικής φύσεως, υπό την αυτόνομη και υπερεθνική έννοια που προσδίδει στον όρο η Σύμβαση.

Το δικαιολογητικό έρεισμα και το νομικό ενδιαφέρον της παρούσας μελέτης εδράζεται στη κανονιστική μεταβολή και τον κανονιστικό εμποτισμό των θεσμικών αντιβάρων της κλασικής ποινικής δίκης, με επιτελικό πυρήνα το τεκμήριο αθωότητας και το προνόμιο έναντι της αυτοενοχοποίησης (nemo tenetur se ipsum accusare), εντός ενός κατ' εξοχήν στενού πυρήνα του δημοσίου δικαίου, όπως η φορολογική ύλη.

Η ρηξικέλευθη δικαιοδοτική στάση του ΕΔΔΑ επιφέρει μια μεταβολή, εξαναγκάζοντας τις εθνικές έννομες τάξεις σε ριζική επαναξιολόγηση και οριοθέτηση της ελεγκτικής και καταλογιστικής τους δικαιοδοσίας. Αναδύεται, συνέπεια τούτου, μια διαρκής, εγγενής και δυσεπίλυτη αντιδιαστολή ανάμεσα στην αρχή της δημοσιονομικής αποτελεσματικότητας, ήτοι της διασφάλισης των δημοσίων εσόδων ως έκφανσης του δημοσίου συμφέροντος και την κανονιστική θωράκιση των θεμελιωδών δικαιωμάτων του διοικουμένου. Η νομολογία του Στρασβούργου, εν τοις πράγμασιν, αποδομεί τον στεγανοποιημένο διαχωρισμό μεταξύ διοικητικής καταστολής και ποινικού κολασμού, αναδιαμορφώνοντας το status του φορολογουμένου από παθητικό υποκείμενο εξουσίας σε κυρίαρχο διάδικο.

Με γνώμονα τα ανωτέρω, αναφύεται πλειάδα νομικών ερωτημάτων, ήτοι κατά πόσον η τελολογική και αυτόνομη ερμηνευτική μεθοδολογία του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ από το ΕΔΔΑ κατορθώνει να διαρρήξει το άσυλο της κρατικής κυριαρχίας (jure imperii) και να κάμψει τον προνομιακό, καταναγκαστικό χαρακτήρα της φορολογικής εξουσίας, επιβάλλοντας την ολιστική μετακένωση της ποινικής ύλης στις διοικητικές-κυρωτικές διαδικασίες, και ποια είναι τα εγγενή δογματικά αντίβαρα και τα όρια αναδρομικής «ίασης» των διαδικαστικών πλημμελειών κατά το κρίσιμο στάδιο του ελέγχου; Προς επίρρωση και απάντηση της τεθείσης προβληματικής, η παρούσα μελέτη διαρθρώνεται σε δύο αλληλένδετους άξονες: Στο Μέρος Ι, επιχειρείται η δογματική θεμελίωση και η ανάλυση των συστηματικών προϋποθέσεων υπό τις οποίες οι stricto sensu φορολογικές αμφισβητήσεις ελκύουν και προσλαμβάνουν την «ποινική» προστασία της Σύμβασης, υπερβαίνοντας τον τυπικό εθνικό χαρακτηρισμό μέσω της ενεργοποίησης των αυτόνομων κριτηρίων της νομολογίας. Ακολούθως, στο Μέρος ΙΙ, εξειδικεύεται η in concreto ενεργοποίηση και το κανονιστικό βεληνεκές των επιμέρους δικονομικών εγγυήσεων, ήτοι της προσβασιμότητας στα στοιχεία του φακέλου, της προηγούμενης ακρόασης και του δικαιώματος σιωπής, κατά τη δυναμική εξέλιξη της ελεγκτικής διαδικασίας, ενώ παράλληλα ιχνηλατείται η ερμηνευτική ελαστικότητα και η μεθοδολογία της συνολικής θεώρησης της δίκης (trial as a whole) που επιστρατεύει το Δικαστήριο, οριοθετώντας την ένταση της υπερεθνικής προστασίας.

Η μεταστροφή της ποινικής προστασίας στο πεδίο των φορολογικών διαφορών

Προκειμένου να διαγνωσθεί αν ο φορολογούμενος απολαμβάνει τις εγγυήσεις του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, πρέπει να ξεπεραστεί το τροχοπέδη του αποκλεισμού των φορολογικών διαφορών από την «αστική» φύση. Τούτο επιτυγχάνεται μέσω της ενεργοποίησης των αυτόνομων κριτηρίων Engel τα οποία οδήγησαν σε ιστορικά νομολογιακά ορόσημα που καθιέρωσαν την αρχή της κανονιστικής ενότητας της Σύμβασης

Α. Τα κριτήρια Engel ως μηχανισμός έλξης του Φορολογικού Δικαίου στην ποινική ύλη

Το πρώτο κριτήριο εστιάζει στον νομικό χαρακτηρισμό και την τυποποίηση της σχετικής παράβασης στο εσωτερικό δίκαιο του καθ' ου η προσφυγή Κράτους, ο οποίος, ωστόσο, έχει απλώς σχετική και όχι δεσμευτική αξία για το Δικαστήριο. Το δεύτερο και κρισιμότερο κριτήριο αφορά στην ίδια τη φύση της παράβασης (nature de l'infraction). Στο πλαίσιο της αξιολόγησης αυτής, συνεξετάζονται επιμέρους στοιχεία, όπως ο γενικός και καθολικά δεσμευτικός χαρακτήρας του κρίσιμου κανόνα δικαίου, δηλαδή εάν η διάταξη απευθύνεται στο σύνολο των πολιτών (ή σε μια ευρεία κατηγορία διοικουμένων υπό την ιδιότητά τους ως φορολογουμένων) και όχι σε ένα κλειστό, ειδικό σώμα με ιδιαίτερο status.^[3]

Στο στάδιο αυτό της αξιολόγησης, η δικαιοδοτική κρίση προβαίνει σε μια στάθμιση επιμέρους παραμέτρων, όπως η κανονιστική εμβέλεια του εφαρμοστέου κανόνα δικαίου, ήτοι αν αυτός χαρακτηρίζεται από γενικότητα και καθολική δεσμευτικότητα ή αν, αντιθέτως, ρυθμίζει τη δραστηριότητα μιας περιοριστικά οριοθετημένης κατηγορίας υποκειμένων.

Επιπροσθέτως, η θεσμική υπόσταση του οργάνου που κινεί και διευθύνει τη συναφή διαδικασία, με γνώμονα το αν αυτή αποτελεί έκφανση της προνομιακής άσκησης δημόσιας εξουσίας. Πρέπει να διερευνηθεί ο λειτουργικός προσανατολισμός του κανόνα δικαίου, εξετάζοντας αν η προβλεπόμενη κύρωση αποσκοπεί στην τιμωρία και την αποτροπή (punitive and deterrent character) ή αν εξαντλείται στην απλή αποκατάσταση της προκληθείσας ζημίας.

Στο πλαίσιο της οριοθέτησης και του νομικού χαρακτηρισμού των διοικητικών κυρώσεων υπό το πρίσμα της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, η αξιολόγηση της φύσης των σχετικών διαδικασιών συναρτάται άρρηκτα με τη συνδρομή συγκεκριμένων ουσιαστικών κριτηρίων. Πρωτεύοντα ρόλο στην εν λόγω διαγνωστική πορεία διαδραματίζει η διερεύνηση της ύπαρξης υποκειμενικής υπόστασης, ήγουν η εξάρτηση της επιβολής της εκάστοτε κύρωσης από την τεκμηριωμένη διαπίστωση υπαιτιότητας, υπό τη μορφή δόλου ή αμέλειας, στο πρόσωπο του φερομένου ως παραβάτη, στοιχείο που προσδίδει στη διαδικασία σαφή κατασταλτικό προσανατολισμό.

Παράλληλα, η μεθοδολογία του δικαιοδοτικού ελέγχου επιτάσσει τη συγκριτική εξέταση των εθνικών εννόμων τάξεων των λοιπών κρατών-μελών του Συμβουλίου της Ευρώπης, προκειμένου να διαπιστωθεί ο νομικός χαρακτηρισμός παρεμφερών διαδικασιών σε ευρωπαϊκό επίπεδο και να ανευρεθεί ένας κοινός ερμηνευτικός παρονομαστής. Τέλος, η βαρύτητα της κύρωσης σταθμίζεται και μέσω των παρεπόμενων συνεπειών της καταγνωσθείσας παράβασης, με ιδιαίτερη έμφαση στο αν η συγκεκριμένη καταλογιστική πράξη συνεπάγεται την εγγραφή της σχετικής καταδίκης στο ποινικό μητρώο του διοικουμένου, γεγονός που θα επέτεινε τον οιονεί ποινικό χαρακτήρα της διοικητικής διαδικασίας.

Συναφώς, το τρίτο κριτήριο εστιάζει στη φύση και στον βαθμό αυστηρότητας της επαπειλούμενης κύρωσης (nature et degré de sévérité de la sanction), η οποία δύναται να υποστεί ο ελεγχόμενος, αξιολογώντας το μέγεθος της διακύβευσης για την προσωπική ή οικονομική του ελευθερία. Υπογραμμίζεται δε, ότι τα ανωτέρω κριτήρια λειτουργούν κατ' αρχήν διαζευκτικά (εναλλακτικά) και ουδόλως σωρευτικά. Κατά συνέπεια, η πλήρωση ακόμη και ενός εξ αυτών αρκεί για να προσδώσει στη διαφορά «ποινικό» χαρακτήρα, αν και δεν αποκλείεται η σωρευτική τους συνδρομή, ιδίως όταν η μεμονωμένη ανάλυση κάθε κριτηρίου δεν οδηγεί σε ασφαλές και αναμφίβολο συμπέρασμα.^[4]

Κατά συνέπεια, οσάκις μια παραβατική συμπεριφορά τυγχάνει εγχώριας αποτίμησης ως αμιγώς φορολογική και όχι ως ποινική, πλην όμως η συνεπαγόμενη κύρωση συγκεντρώνει, βάσει του δεύτερου, του τρίτου ή αμφοτέρων των προπαρατεθέντων κριτηρίων, ουσιαστικά γνωρίσματα ποινικής καταστολής, ενεργοποιείται αυτεπάγγελτα το προστατευτικό πεδίο του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ.

Β. Νομολογιακή εδραίωση από την υπόθεση Bendenoun στην αρχή της κανονιστικής ενότητας

Καθοριστικό δικαιοδοτικό ορόσημο προς αυτή την κατεύθυνση συνιστά η απόφαση του ΕΔΔΑ στην υπόθεση Bendenoun κατά Γαλλίας (24.2.1994). Στο πλαίσιο της εν λόγω διαφοράς, κατόπιν διενέργειας τελωνειακού ελέγχου, επιβλήθηκαν παρεπόμενες φορολογικές κυρώσεις (ήτοι χρηματικές προσαυξήσεις και πρόστιμα) στον πρόεδρο του διοικητικού συμβουλίου και διευθύνοντα σύμβουλο ανώνυμης εταιρείας με αντικείμενο το εμπόριο παλαιών νομισμάτων, ενώ παράλληλα κινήθηκε εις βάρος του ποινική δίωξη για τα αδικήματα της φοροδιαφυγής και της φορολογικής απάτης.

Το Στρασβούργο, τελώντας σε συστηματική συμπόρευση με τις θεμελιώδεις παραδοχές των αποφάσεων Engel κατά Ολλανδίας (8.6.1976) και Öztürk κατά Γερμανίας (21.2.1984), εξειδίκευσε τις δογματικές προϋποθέσεις εξομοίωσης μιας διοικητικής-φορολογικής κύρωσης με ποινική. Μνημονεύοντας αρχικά την κυρίαρχη ευχέρεια του εθνικού νομοθέτη να προβαίνει αυτονόμως στον τυπολογικό διαχωρισμό μεταξύ ποινικών και διοικητικών κυρώσεων, το Δικαστήριο προχώρησε πέραν του γράμματος του εσωτερικού δικαίου.

Ούτως ειπείν, το Δικαστήριο προέβη στον νομικό χαρακτηρισμό της επίδικης διαδικασίας ως οιονεί ποινικής, διαπιστώνοντας τη σωρευτική συνδρομή τριών κρίσιμων κριτηρίων, τα οποία τέμνουν οριζόντια τη δογματική θεμελίωση των εγγυήσεων του διοικουμένου. Πρώτον, εξετάστηκε η καθολικότητα της κύρωσης, ήτοι το γεγονός ότι ο κρίσιμος κανόνας δικαίου επιβάλλεται αδιακρίτως στο σύνολο των φορολογουμένων με γνώμονα τη φοροδοτική τους ικανότητα, αντί να περιορίζεται κανονιστικά σε μια ειδική κατηγορία προσώπων που διέπονται από ιδιαίτερο υπηρεσιακό ή νομικό καθεστώς, όπως συμβαίνει, επί παραδείγματι, με το ειδικό πειθαρχικό δίκαιο των στρατιωτικών.

Δεύτερον, βαρύνουσα σημασία αποδόθηκε στον τελολογικό προσανατολισμό του μέτρου, καθώς ο σκοπός της κύρωσης φέρει εμφανή αποτρεπτικό και κατασταλτικό χαρακτήρα (punitive and deterrent character), υπερβαίνοντας τη στενή λειτουργία της αστικής αποκατάστασης ή της απλής αποζημίωσης της κρατικής οικονομικής ζημίας. Τρίτον, καθοριστικό παράγοντα αποτέλεσε η εγγενής βαρύτητα της κύρωσης, με τη σοβαρότητα των εννόμων συνεπειών να επιτείνεται εν προκειμένω από την επαπειλούμενη λήψη του μέτρου της προσωπικής κράτησης σε περίπτωση αδυναμίας καταβολής του επιβληθέντος προστίμου, ενώ η όλη καταλογιστική κρίση συναρτήθηκε στενά και με το στοιχείο της υποκειμενικής υπόστασης, ήτοι τον ηθελημένο χαρακτήρα της διαπραχθείσας παράβασης

Η ανωτέρω μεθοδολογική προσέγγιση οδήγησε στην υπαγωγή της φορολογικής κύρωσης στην ποινική πτυχή του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, εγκαινιάζοντας μια μακρά σειρά ομόλογων αποφάσεων, όπως ενδεικτικά οι υποθέσεις A.P., M.P. και T.P. κατά Ελβετίας (29.8.1997).

Σε πλήρη ευθυγράμμιση με τα ανωτέρω κινήθηκε το Δικαστήριο και στην υπόθεση Μαμιδάκης κατά Ελλάδας (11.1.2007), η οποία αφορούσε στην επιβολή προστίμου – πολλαπλού τέλους για τελωνειακή παράβαση λαθρεμπορίας. Εξαιτίας της απαξίας της πράξης, του τιμωρητικού χαρακτήρα του μέτρου και του υπέρογκου οικονομικού βάρους της κύρωσης (η οποία ανερχόταν στο δεκαπλάσιο των αναλογούντων φόρων), το ΕΔΔΑ έκρινε ότι το διακύβευμα για τον προσφεύγοντα διέθετε τέτοια ένταση, ώστε να δικαιολογείται η ενεργοποίηση της ποινικής προστασίας της Σύμβασης.

Παρά την παγίωση των ανωτέρω αρχών, το ζήτημα της δογματικής επέκτασης του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ παραμένει εν εξελίξει και ερίζεται έντονα ως προς εκείνες τις φορολογικής φύσεως κυρώσεις οι οποίες στερούνται αμιγώς οικονομικού αντικειμένου.^[5] Η επεκτατική τάση της νομολογίας του Στρασβούργου επιβεβαιώνεται και μέσω της υπαγωγής μεμονωμένων, διοικητικής φύσεως κυρώσεων στο πεδίο εφαρμογής της ποινικής πτυχής του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, οσάκις αυτές επιφέρουν επαχθείς συνέπειες. Χαρακτηριστικά παραδείγματα αποτελούν η κύρωση της προσωρινής αναστολής λειτουργίας επαγγελματικής εγκατάστασης^[6]καθώς και το μέτρο της προσωπικής κράτησης λόγω χρεών.^[7]

Επιπροσθέτως, επισημαίνεται ότι το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ διέπεται από την αρχή της κανονιστικής ενότητας. Αν και η διάταξη διαρθρώνεται σε τρεις επιμέρους παραγράφους, το πεδίο εφαρμογής της προβάλλει ενιαίο και αδιαίρετο. Κατά συνέπεια, η κατάφαση της συνδρομής των προϋποθέσεων εφαρμογής μίας εκ των παραγράφων επί φορολογικής κυρώσεως συνεπάγεται αυτόματα την ολιστική ενεργοποίηση του συνόλου των δικονομικών εγγυήσεων του άρθρου 6^[8]

Ως εκ τούτου, το σύνολο των θεσμικών αντιβάρων που προσιδιάζουν στην κλασική ποινική δίκη μετουσιώνεται αυτούσιο και εξοπλίζει με αυξημένες εγγυήσεις τη φορολογική-κυρωτική διαδικασία. Στο κανονιστικό αυτό πλέγμα προστασίας του διοικουμένου περιλαμβάνεται, πρωτίστως, η αυστηρή τήρηση της αρχής της εύλογης διάρκειας της διαδικασίας (reasonable time), ώστε να αποτρέπεται η διαιώνιση της εκκρεμότητας, σε συγκερασμό με το θεμελιώδες δικαίωμα αποτελεσματικής πρόσβασης σε δικαστικό όργανο (right of access to a court). Η ως άνω δικαστική προστασία πραγματώνεται μέσω της διασφάλισης ανεξάρτητου και αμερόληπτου δικαστηρίου, το οποίο διαθέτει πλήρη δικαιοδοσία να ελέγξει τα πραγματικά και νομικά σφάλματα της Διοίκησης.

Παράλληλα, το σύστημα εγγυήσεων θωρακίζεται μέσω του δικαιώματος δημόσιας συνεδρίασης, το οποίο λειτουργεί ως εγγύηση διαφάνειας, συμπληρούμενο από το δικαίωμα σιωπής και μη αυτοενοχοποίησης (privilege against self-incrimination), το οποίο απαγορεύει τη λήψη αποδεικτικών στοιχείων μέσω εξαναγκασμού. Προς την ίδια κατεύθυνση, το δικαίωμα παροχής νομικής συνδρομής και εκπροσωπήσεως διασφαλίζει την ισότητα των όπλων έναντι του κρατικού μηχανισμού, ενώ το όλο οικοδόμημα ολοκληρώνεται με την αρχή του προσωποπαγούς των κυρώσεων, η οποία, αποκλείοντας την κληρονομική μεταβίβαση των σχετικών βαρών, επιτάσσει την παύση της κυρωτικής διαδικασίας σε περίπτωση θανάτου του υπαιτίου.

Βιβλιογραφία

I. Συγγράμματα - Μονογραφίες

Ανδρεάδης, Α. (1935). Γενικές Αρχές Φορολογίας. Αθήνα.

Καράγιωργας, Δ. (1981). Οι Δημοσιονομικοί Θεσμοί. Αθήνα.

Καράγιωργας, Δ. (χ.χ.). Οι Οικονομικές Λειτουργίες του Κράτους. Αθήνα.

Στασινόπουλος, Μ. (1966). Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου. Αθήνα.

Φινοκαλιώτης, Κ. (1983). Η Συνταγματική κατοχύρωση των αρχών της νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου και της απαγορεύσεως αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων. Θεσσαλονίκη.

Φινοκαλιώτης, Κ. (2005). Φορολογικό Δίκαιο. Αθήνα-Θεσσαλονίκη: Εκδόσεις Σάκκουλα.

II. Άρθρα σε Περιοδικά & Μελέτες σε Συλλογικούς Τόμους

Βύζας, Β. (2002). «Οι εθνικοί κανόνες άμεσης φορολογίας υπό το πρίσμα του Κοινοτικού Δικαίου: Η συμβολή της νομολογίας του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και άλλες πρόσφατες εξελίξεις στην κατεύθυνση της εναρμόνισης των φορολογικών κανόνων των κρατών μελών». Δίκαιο Επιχειρήσεων και Εταιριών (ΔΕΕ), τευχ. 3, σσ. 241 επόμ.

Μαρουσάκη, Σ. (2005). «Οι διμερείς φορολογικές συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και το ευρωπαϊκό δίκαιο». Χρονικά Ιδιωτικού Δικαίου (ΧρΙΔ), ετ. Ε ́, σσ. 660 επόμ.

Πιτσιλής, Γ. (2001). «Η φορολογική διάσταση των θεμελιωδών ελευθεριών του Κοινοτικού Δικαίου: 15 έτη νομολογίας του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων». Χρονικά Ιδιωτικού Δικαίου (ΧρΙΔ), τευχ. Α ́, σσ. 545 επόμ.

Πιτσιλής, Γ. (2004). «Εξελίξεις στη νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων: το Δικαστήριο συνεχίζει το "καταστροφικό" του έργο». Χρονικά Ιδιωτικού Δικαίου (ΧρΙΔ), τευχ. Δ ́, σσ. 77 επόμ., 459 επόμ.

Φορτσάκης, Θ. (2002). «Ατομικά δικαιώματα και φορολογικές κυρώσεις». Σε: Οι φορολογικές κυρώσεις(Πρακτικά Ημερίδας της Ελληνικής Εταιρίας Φορολογικού Δικαίου και Δημοσιονομικών Μελετών). Αθήνα-Κομοτηνή: Εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα.

Φουφόπουλος, Γ. (2004). «Η θεμελίωση και οι συνέπειες των αρχών του ευρωπαϊκού δικαίου της άμεσης φορολογίας». Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας (ΔΦΝ), σσ. 1182 επόμ., 1260 επόμ.