ΕΣΔΑ και φορολογικός έλεγχος: Δικαίωμα πληροφόρησης, «Trial as a whole» και το απαραβίαστο του Nemo Tenetur

Του Γεράσιμου Έξαρχου, Φοιτητή Νομικής, Université Sorbonne Paris Nord

Η in concreto εφαρμογή και τα όρια των δικονομικών εγγυήσεων κατά τον φορολογικό έλεγχο

Η νομική κατοχύρωση της ποινικής προστασίας δοκιμάζεται εν τοις πράγμασι κατά το στάδιο του φορολογικού ελέγχου. Το δικαίωμα πληροφόρησης και προηγούμενης ακρόασης τελούν υπό την αίρεση μιας συνολικής θεώρησης της δίκης, ενώ το δικαίωμα σιωπής και η μη αυτοενοχοποίηση ορθώνονται ως απόλυτα, πλην όμως εξαιρετικά αναχώματα απέναντι στον κρατικό καταναγκασμό.

Α. Η σχετικοποίηση των δικαιωμάτων πληροφόρησης και ακρόασης μέσω της αρχής της συνολικής θεώρησης της δίκης

Το ζήτημα της πρόσβασης του διοικουμένου στο αποδεικτικό υλικό κατά το στάδιο του φορολογικού ελέγχου έχει απασχολήσει επανειλημμένα το ΕΔΔΑ. Στην ήδη μνημονευθείσα υπόθεση Bendenoun κατά Γαλλίας (24.2.1994), ο προσφεύγων αμφισβήτησε τη νομιμότητα των καταλογισθέντων προστίμων ενώπιον των εγχώριων διοικητικών δικαστηρίων, προβάλλοντας τον ισχυρισμό ότι στερήθηκε της δυνατότητας να λάβει γνώση του συνόλου του φακέλου που είχε σχηματίσει η τελωνειακή αρχή προτού αυτός διαβιβαστεί στις φορολογικές υπηρεσίες. Ο προσφεύγων αιτήθηκε τη διάγνωση παραβίασης του άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, επικαλούμενος τρωτότητα των δικαιωμάτων άμυνας και προσβολή της αρχής της ισότητας των όπλων (αρχή η οποία επιτάσσει όπως έκαστος διάδικος μην περιέρχεται σε μειονεκτική θέση έναντι του αντιδίκου του^[1], και ειδικότερα στην ποινική διαδικασία μεταξύ διωκτικής αρχής και κατηγορουμένου^[2]

Ειδικότερα, υποστηρίχθηκε ότι η φορολογική διοίκηση προέβη σε επιλεκτική και μονομερή χρήση των επιβαρυντικών στοιχείων προς θεμελίωση της ενοχής του, αποκλείοντας τον ίδιο από το σύνολο του πρωτογενούς υλικού και των πληροφοριών της τελωνειακής έρευνας, γεγονός που του στερούσε τη δυνατότητα εντοπισμού τυχόν απενοχοποιητικών στοιχείων κρίσιμων για την ανατροπή των κατηγοριών.

Το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ΕΔΔΑ) διατύπωσε τη παραδοχή ότι οι εγγυήσεις της δίκαιης δίκης δύνανται, υπό συγκεκριμένες περιστάσεις, να θεμελιώσουν υποχρέωση των φορολογικών αρχών για επίδειξη ή χορήγηση των στοιχείων του διοικητικού φακέλου, θέτοντας ωστόσο ως απαρέγκλιτη δικονομική προϋπόθεση την υποβολή εκ μέρους του διαδίκου ενός ειδικά και σαφώς αιτιολογημένου αιτήματος. Στην εξεταζόμενη περίπτωση, το Δικαστήριο απέρριψε τις σχετικές αιτιάσεις του προσφεύγοντος, κρίνοντας ότι τα μη γνωστοποιηθέντα στοιχεία του τελωνειακού φακέλου δεν αξιοποιήθηκαν ως αποδεικτικά ερείσματα για τον καταλογισμό της παράβασης ούτε από τη φορολογική αρχή, η οποία στηρίχθηκε αποκλειστικά στις εκθέσεις ελέγχου και στις ομολογίες του ιδίου, ούτε από τα εθνικά δικαστήρια κατά το στάδιο του δικαστικού ελέγχου.

Επιπροσθέτως, ο ελεγχόμενος είχε αιτηθεί γενικώς και αορίστως την αναπαραγωγή ενός εξαιρετικά ογκώδους φακέλου, χωρίς να εξειδικεύσει το έννομο συμφέρον του ή να προβάλει συγκεκριμένους ισχυρισμούς που να καθιστούν την πρόσβαση αυτή αναγκαία για την ανατροπή των καταλογιστικών πράξεων, δεδομένου μάλιστα ότι τελούσε σε πλήρη γνώση του περιεχομένου τους, καθώς είχε λάβει σχετική πρόσβαση κατά την προηγηθείσα ποινική διαδικασία. Υπό τα δεδομένα αυτά, κρίθηκε ότι δεν στοιχειοθετήθηκε παραβίαση του άρθρου 6 παράγραφος 1 της ΕΣΔΑ, καθώς τα δικαιώματα άμυνας δεν επλήγησαν ουσιωδώς.

Συναφές αντικείμενο εξέτασε το Δικαστήριο και στην απόφαση Miailhe κατά Γαλλίας (Νο. 2) της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, όπου ο προσφεύγων, έχοντας διπλή ιθαγένεια (γαλλική και φιλιππινέζικη) και διατελών πρόξενος των Φιλιππίνων στο Μπορντώ, ελέγχθηκε για την κατοχή αδήλωτων περιουσιακών στοιχείων στην αλλοδαπή. Οι γαλλικές τελωνειακές αρχές, προκειμένου να προσδιορίσουν τον κρίσιμο για τη φορολόγηση τόπο της πραγματικής του κατοικίας, κατέσχεσαν από την οικία του δεκαπέντε χιλιάδες έγγραφα, βάσει μέρους των οποίων, σε συνδυασμό με στοιχεία από τις αρχές των Φιλιππίνων, επιβλήθηκαν πρόσθετοι φόροι, ενώ η Επιτροπή Φορολογικών Παραβάσεων (Commission des Infractions Fiscales - CIF) γνωμοδότησε θετικά για την άσκηση ποινικής δίωξης για το αδίκημα της φοροδιαφυγής. Ο προσφεύγων παραπονέθηκε για έλλειψη πρόσβασης στο σύνολο του υλικού που κατείχε η διοίκηση, θεωρώντας ότι η πρακτική αυτή αντιστρατεύεται την αρχή της ισότητας των όπλων κατά τη διοικητική φάση που προηγήθηκε της έκδοσης γνώμης από την Επιτροπή, θίγοντας κατ' επέκταση τα δικαιώματα άμυνας στην επακολουθήσασα ποινική δίκη.

Το ΕΔΔΑ, καίτοι αναγνώρισε την καταρχήν εφαρμογή των εγγυήσεων του άρθρου 6 και κατά τη διαδικασία ενώπιον της εν λόγω Επιτροπής, δεν διέγνωσε παραβίαση των σχετικών διατάξεων, καθόσον ο προσφεύγων διέθετε τη δικονομική ευχέρεια να εισφέρει ενώπιον της Επιτροπής οποιοδήποτε αποδεικτικό μέσο επιθυμούσε προς υποστήριξη των ισχυρισμών του. Επιπλέον, η υπόθεση αποτέλεσε αντικείμενο εξαντλητικής δικαστικής έρευνας σε δύο βαθμούς δικαιοδοσίας, και οι σχετικές δικαστικές κρίσεις ερείδονταν αποκλειστικά σε στοιχεία της δικογραφίας, επί των οποίων αμφότεροι οι διάδικοι ανέπτυξαν πλήρη κατ' αντιμωλία επιχειρηματολογία, διασφαλίζοντας έτσι τον δίκαιο χαρακτήρα της διαδικασίας στο σύνολό της.

Ως εκ τούτου, η προσωρινή αδυναμία πρόσβασης στα στοιχεία του φακέλου κατά τη διάρκεια της γνωμοδοτικής-διοικητικής φάσης δεν επέφερε, κατά το Δικαστήριο, ανεπανόρθωτη βλάβη στο δικαίωμα για μια δίκαιη δίκη, θεωρούμενη ως σύνολο.

Συνοψίζοντας, η νομολογία του ΕΔΔΑ ναι μεν καταφάσκει τη δεσμευτικότητα του δικαιώματος πληροφόρησης κατά το στάδιο του φορολογικού ελέγχου, πλην όμως υιοθετεί μια υλική (ουσιαστική) προσέγγιση. Προς τη διαπίστωση παραβίασης του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, εξετάζεται in concreto (σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση) αν η στέρηση του δικαιώματος αυτού κατά την προδικασία επηρέασε αιτιωδώς τη δικαιότητα της δικαστικής διαδικασίας στο σύνολό της. Τούτο συμβαίνει όταν αποδεικνύεται ότι τα κρυφά στοιχεία θα ασκούσαν λυσιτελή επιρροή στην έκβαση της δίκης ή όταν αυτά χρησιμοποιήθηκαν για τη θεμελίωση της ενοχής του φορολογουμένου χωρίς να του παρασχεθεί η δυνατότητα δικαστικής αντίκρουσης.

Η προσέγγιση του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης από το ΕΔΔΑ διενεργείται σε άμεση συνάρτηση με το δικαίωμα πληροφόρησης. Στην υπόθεση Bendenoun, η επίκληση της αρχής της εκατέρωθεν ακρόασης και της ισότητας των όπλων από τον προσφεύγοντα –λόγω μη πρόσβασης στα τελωνειακά έγγραφα προ του διοικητικού καταλογισμού– αποκρούσθηκε από το Δικαστήριο με το σκεπτικό ότι η μετέπειτα πρόσβαση στο υλικό κατά την ποινική δίκη θεράπευσε τη διοικητική πλημμέλεια, παρέχοντάς του επαρκές έδαφος άμυνας.

Η μεθοδολογία αυτή εξειδικεύθηκε περαιτέρω στην υπόθεση Miailhe, όπου το δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης τέθηκε σε δεσπόζουσα θέση. Ο προσφεύγων προέβαλε ότι η άγνοια των επιβαρυντικών στοιχείων του φακέλου τον απέκλεισε από τη δυνατότητα διεξαγωγής μιας κατ' αντιμωλία συζήτησης ενώπιον της Επιτροπής Φορολογικών Παραβάσεων (CIF). Αξίζει να σημειωθεί ότι η τότε Ευρωπαϊκή Επιτροπή Ανθρωπίνων Δικαιμάτων είχε γνωμοδοτήσει υπέρ της ύπαρξης παραβίασης, τονίζοντας ότι η απουσία κατ' αντιμωλία διαδικασίας και η παράλληλη αδυναμία πρόσβασης στον φάκελο αποστέρησαν από τον φορολογούμενο τη δυνατότητα προβολής λυσιτελών ισχυρισμών ενώπιον του αποφασίζοντος διοικητικού οργάνου.

Το ΕΔΔΑ συνομολόγησε ότι η απουσία κατ' αντιμωλία (contradictoire) διαδικασίας στο στάδιο της διοικητικής λήψης αποφάσεων δύναται να προκαλέσει δικαιολογημένους φόβους στον διοικούμενο περί περιέλευσής του σε δυσμενή θέση. Ωστόσο, διέκρινε ότι η διαδικασία της Επιτροπής δεν συνιστούσε προκαταρκτική εξέταση που απαιτούσε την υποχρεωτική κλήτευση του ενδιαφερομένου, αλλά αποτελούσε προοίμιο της δικαστικής έρευνας. Καθώς ο προσφεύγων έλαβε πλήρη γνώση των εγγράφων και ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του κατά την ακροαματική διαδικασία ενώπιον των δικαστηρίων, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι επιταγές της δίκαιης δίκης ικανοποιήθηκαν.

Συμπερασματικά, το ΕΔΔΑ αναγνωρίζει μεν τη δογματική αυτοτέλεια του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης του φορολογουμένου, επισημαίνοντας ότι η στέρησή του κατά τη διοικητική φάση ενδέχεται να επιφέρει στρέβλωση της ισότητας των όπλων και παραβίαση του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ (Miailhe). Παρά ταύτα, εμφανίζεται εξαιρετικά φειδωλό και διστακτικό στο να διαγνώσει αυτοτελή παραβίαση της Σύμβασης λόγω προσβολής του δικαιώματος ακρόασης εντός της διοικητικής-φορολογικής διαδικασίας. Καθοδηγητικό κριτήριο παραμένει η αρχή της συνολικής θεώρησης της δίκης (trial as a whole), ήγουν εφόσον η δικαστική διαδικασία που επακολουθεί οργανώνεται με όρους δίκαιης δίκης και παρέχεται στον φορολογούμενο η πλήρης δυνατότητα να εκθέσει το σύνολο των πραγματικών και νομικών του ισχυρισμών, η αρχική διοικητική αδυναμία ακρόασης θεωρείται ότι καλύπτεται αναδρομικά.

Β. Το δικαίωμα σιωπής και η μη αυτοενοχοποίηση ως ανυποχώρητα αναχώματα στον φορολογικό καταναγκασμό

Σε άμεση συνάρτηση με το δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης τελεί το δικαίωμα σιωπής, καθώς και η θεμελιώδης αρχή της μη αυτοενοχοποίησης (nemo tenetur se ipsum accusare). Παρά το γεγονός ότι οι εν λόγω εγγυήσεις καθίστανται στερούμενες ρητής αποτύπωσης στο γράμμα του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, η νομολογία του Στρασβούργου τις έχει αναδύξει ως εγγενή και αναπόσπαστα συστατικά στοιχεία της έννοιας της δίκαιης δίκης εντός της ποινικής διαδικασίας.

Προσφυώς, η κανονιστική αυτή παραδοχή επεκτείνεται ομοίως και στο πεδίο των φορολογικών διαφορών, οσάκις αυτές ελκύουν την εφαρμογή της ποινικής πτυχής της Σύμβασης. Ως γενέτειρα απόφαση επί του εν λόγω αντικειμένου λογίζεται η Funke κατά Γαλλίας (25.2.1993), η οποία, καίτοι ανέκυψε στο πλαίσιο τελωνειακού ελέγχου, παρουσιάζει οριζόντια δογματική εφαρμογή στο σύνολο του ποινικού φορολογικού δικαίου.

Η ιστορική και πραγματική βάση της υπόθεσης διαμορφώθηκε όταν η γαλλική τελωνειακή διοίκηση, κατά τη διάρκεια επιτόπιου ελέγχου, εντόπισε ένα στέλεχος επιταγών στην κατοχή του προσφεύγοντος, ονόματι Funke. Εγείροντας υπόνοιες περί τέλεσης παραβάσεων της συναλλαγματικής και οικονομικής νομοθεσίας, η αρχή κάλεσε τον ελεγχόμενο να προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία αναφορικά με τραπεζικούς λογαριασμούς που διατηρούσε στην αλλοδαπή, αίτημα το οποίο ο ίδιος απέρριψε. Εξαιτίας της άρνησής του, το εγχώριο πταισματοδικείο του επέβαλε χρηματικό πρόστιμο, διατάσσοντας παράλληλα την επίδειξη των εν λόγω εγγράφων επί απειλή καταλογισμού χρηματικής ποινής (καταναγκασμού) για κάθε ημέρα καθυστέρησης συμμόρφωσης.

Ενώπιον του ΕΔΔΑ, ο προσφεύγων αιτήθηκε τη διάγνωση παραβίασης του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, υποστηρίζοντας ότι η ποινική του καταδίκη, η οποία ερειδόταν αποκλειστικά στην άρνησή του να εγχειρίσει τα ζητηθέντα στοιχεία, έπληξε τα δικαιώματα άμυνάς του. Το Δικαστήριο κατέφασε την παραβίαση του δικαιώματος σε δίκαιη δίκη (άρθρο 6 παρ. 1), κρίνοντας μάλιστα ως πλεονασματική και παρέλκουσα τη δικαστική διερεύνηση τυχόν αυτοτελούς προσβολής του τεκμηρίου αθωότητας (άρθρο 6 παρ. 2).

Επεισερχόμενoι στο διατακτικό, η δικαιοδοτική κρίση αποφάνθηκε ότι οι τελωνειακές αρχές, λόγω αδυναμίας απευθείας πρόσβασης στα τραπεζικά δεδομένα του Funke ή απροθυμίας να αναζητήσουν τα εν λόγω αποδεικτικά μέσα δι' εναλλακτικών οδών (όπως η ενεργοποίηση μηχανισμών διεθνούς δικαστικής ή διοικητικής συνδρομής), μετήλθαν μέτρα εξαναγκασμού. Με τον τρόπο αυτό, υποχρέωσαν ουσιαστικά τον ίδιο τον κατηγορούμενο να εισφέρει τα αποδεικτικά στοιχεία των παραβάσεων για τις οποίες ελεγχόταν.

Το Δικαστήριο απεφάνθη ότι οι εγγενείς ιδιαιτερότητες του τελωνειακού και φορολογικού δικαίου, το οποίο παραδοσιακά επιβάλλει στους διοικουμένους εκτεταμένες υποχρεώσεις συνεργασίας και παροχής στοιχείων προς προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, δεν δύνανται να κάμψουν ούτε να σχετικοποιήσουν το δικαίωμα του προσώπου που αντιμετωπίζει κατηγορία ποινικής φύσης να τηρεί σιωπή και να μην αυτοενοχοποιείται.^[3]

Εν κατακλείδι, η υπερεθνική νομολογία του Στρασβούργου επιφέρει μια ρηξικέλευθη ανατροπή στο παραδοσιακό δημόσιο δίκαιο, αποδομώντας ριζικά τη στείρα διάκριση μεταξύ διοικητικής καταστολής και ποινικού κολασμού. Μέσω της αυτόνομης ερμηνείας της «ποινικής κατηγορίας» και της μεθοδολογικής ενεργοποίησης των κριτηρίων Engel , οι stricto sensu φορολογικές διαφορές αποστερούνται από το προνομιακό άσυλο της κρατικής κυριαρχίας οσάκις εμπεριέχουν κυρώσεις με τιμωρητικό και αποτρεπτικό χαρακτήρα. Υπό το πρίσμα της αρχής της κανονιστικής ενότητας, η κατάφαση της ποινικής φύσης των κυρώσεων ενεργοποιεί ολιστικά και αυτεπάγγελτα το πλέγμα των δικονομικών εγγυήσεων του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ , εξοπλίζοντας τη φορολογική διαδικασία με τα θεσμικά αντίβαρα της κλασικής ποινικής δίκης.

A posteriori αξιολογώντας το σύνολο της τεθείσης προβληματικής επί του φορολογικού ελέγχου, η εφαρμογή αυτών των υπερνομοθετικών εγγυήσεων πραγματώνεται μέσα από μια δυναμική και ασύμμετρη στάθμιση ανάμεσα στη δημοσιονομική αποτελεσματικότητα και τα θεμελιώδη δικαιώματα όπως η ουσιαστική σχετικοποίηση της ακρόασης και τα ανυποχώρητα αναχώματα. Αντίθετα με την ερμηνευτική ελαστικότητα της ακρόασης, το δικαίωμα σιωπής και το προνόμιο έναντι της αυτοενοχοποίησης ορθώνονται ως απόλυτα, μη διαπραγματεύσιμα οχυρά. Οι εκτεταμένες υποχρεώσεις συνεργασίας που επιβάλλει το φορολογικό δίκαιο για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης δεν νομιμοποιούν τη χρήση μέτρων εξαναγκασμού με σκοπό τον αυτοενοχοποιητικό πορισμό αποδείξεων από τον ίδιο τον ελεγχόμενο.

Ως καταληκτική κρίση της παρούσας μελέτης, η δικαιοδοτική μετεξέλιξη του ΕΔΔΑ επιφέρει μια βαθιά δημοκρατική διόρθωση, αναδιαμορφώνοντας ριζικά το status του φορολογουμένου. Ο διοικούμενος αποβάλλει την ιδιότητα του παθητικού υποκειμένου εξουσίας και μεταπλάσσεται σε κυρίαρχο διάδικο, θωρακισμένο με ένα συνεκτικό πλέγμα εγγυήσεων ικανό να εξισορροπήσει την ασύμμετρη ισχύ του κρατικού καταναγκασμού.

Βιβλιογραφία

I. Συγγράμματα - Μονογραφίες

Ανδρεάδης, Α. (1935). Γενικές Αρχές Φορολογίας. Αθήνα.

Καράγιωργας, Δ. (1981). Οι Δημοσιονομικοί Θεσμοί. Αθήνα.

Καράγιωργας, Δ. (χ.χ.). Οι Οικονομικές Λειτουργίες του Κράτους. Αθήνα.

Στασινόπουλος, Μ. (1966). Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου. Αθήνα.

Φινοκαλιώτης, Κ. (1983). Η Συνταγματική κατοχύρωση των αρχών της νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου και της απαγορεύσεως αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων. Θεσσαλονίκη.

Φινοκαλιώτης, Κ. (2005). Φορολογικό Δίκαιο. Αθήνα-Θεσσαλονίκη: Εκδόσεις Σάκκουλα.

II. Άρθρα σε Περιοδικά & Μελέτες σε Συλλογικούς Τόμους

Βύζας, Β. (2002). «Οι εθνικοί κανόνες άμεσης φορολογίας υπό το πρίσμα του Κοινοτικού Δικαίου: Η συμβολή της νομολογίας του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων και άλλες πρόσφατες εξελίξεις στην κατεύθυνση της εναρμόνισης των φορολογικών κανόνων των κρατών μελών». Δίκαιο Επιχειρήσεων και Εταιριών (ΔΕΕ), τευχ. 3, σσ. 241 επόμ.

Μαρουσάκη, Σ. (2005). «Οι διμερείς φορολογικές συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και το ευρωπαϊκό δίκαιο». Χρονικά Ιδιωτικού Δικαίου (ΧρΙΔ), ετ. Ε ́, σσ. 660 επόμ.

Πιτσιλής, Γ. (2001). «Η φορολογική διάσταση των θεμελιωδών ελευθεριών του Κοινοτικού Δικαίου: 15 έτη νομολογίας του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων». Χρονικά Ιδιωτικού Δικαίου (ΧρΙΔ), τευχ. Α ́, σσ. 545 επόμ.

Πιτσιλής, Γ. (2004). «Εξελίξεις στη νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων: το Δικαστήριο συνεχίζει το "καταστροφικό" του έργο». Χρονικά Ιδιωτικού Δικαίου (ΧρΙΔ), τευχ. Δ ́, σσ. 77 επόμ., 459 επόμ.

Φορτσάκης, Θ. (2002). «Ατομικά δικαιώματα και φορολογικές κυρώσεις». Σε: Οι φορολογικές κυρώσεις(Πρακτικά Ημερίδας της Ελληνικής Εταιρίας Φορολογικού Δικαίου και Δημοσιονομικών Μελετών). Αθήνα-Κομοτηνή: Εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα.

Φουφόπουλος, Γ. (2004). «Η θεμελίωση και οι συνέπειες των αρχών του ευρωπαϊκού δικαίου της άμεσης φορολογίας». Δελτίο Φορολογικής Νομοθεσίας (ΔΦΝ), σσ. 1182 επόμ., 1260 επόμ.